di Luca Granata

E’ importante premettere che l’art 10-bis è una norma incriminatrice che si interfaccia con la disciplina della sostituzione d’imposta, istituto tributario in virtù del quale l’Amministrazione finanziaria, anziché riscuotere l’imposta sui redditi direttamente dal loro percettore(cd. sostituito d’imposta), incassa il tributo da un altro soggetto (cd. sostituto d’imposta),il quale, nell’erogare al primo le somme di sua spettanza, effettua sulle stesse il prelievo di una percentuale (cd. ritenuta alla fonte) che provvederà poi a versare personalmente all’Erario, a titolo di acconto sulle imposte sui redditi dovute dal sostituito.

Siffatto meccanismo comporta alcuni obblighi per il sostituto d’imposta, essenzialmente individuabili nel: 1. versare all’Erario le ritenute entro il giorno sedici del mese successivo a quello in cui ha corrisposto l’importo assoggettato a ritenuta; 2. rilasciare al sostituito la certificazione che gli sono state pagate, della causale e delle ritenute operate, entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello cui le ritenute ineriscono; 3. dichiarare l’ammontare complessivo delle ritenute mediante la dichiarazione di sostituto d’imposta (cd. modello 770),da presentarsi entro il 31 luglio dell’anno successivo al periodo d’imposta a cui si riferiscono le ritenute operate. Prima della riforma introdotta con il d.lgs. 24 settembre 2015,n.158, nel reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art 10-bis del d.lgs. 74/2000, la fattispecie criminosa si realizzava attraverso una duplice condotta: – una omissiva, consistente nel mancato versamento entro il termine previsto delle ritenute; – una commissiva, costituita dal rilascio ai sostituiti d’imposta delle certificazioni delle somme che gli sono state pagate.

Era quindi assolutamente necessario il concorso di queste due condotte affinché potesse figurarsi il reato di omesso versamento di ritenute certificate, poiché il solo comportamento omissivo – ovvero il mancato pagamento della ritenuta senza però il rilascio delle certificazioni – non era sufficiente da solo a realizzare la fattispecie criminosa, costituendo un mero illecito amministrativo.

Inoltre, ante d.lgs. 74/2000, era punito con la sola sanzione amministrativa il sostituto d’imposta che ometteva di versare all’ Erario le ritenute, anche se avesse rilasciato certificati ai sostituiti. E’ stato quindi il decreto legislativo in questione a fornire una tutela penale per le questioni relative ai rapporti con l’Amministrazione finanziaria. Nel dettaglio, l’art 10-bis prevedeva (ante riforma del 2015) una soglia di punibilità fissata a 50.000,00 euro, oltre la quale la condotta del soggetto era perseguibile penalmente solo se caratterizzata dal concorso dell’omesso versamento con il rilascio dei certificati.

Risulta quindi evidente che, ad esser punito non era tanto l’omesso versamento delle ritenute, quanto la falsità del certificato rilasciato al sostituito d’imposta, il quale, in base a questo documento diveniva debitore nei confronti dell’Erario. Infatti, il presupposto indefettibile, per la sussistenza del reato era l’avvenuto rilascio delle certificazioni attestanti le “trattenute” operate in qualità di sostituto d’imposta.

L’onere della prova dell’avvenuto rilascio delle certificazioni, trattandosi di un elemento costitutivo di reato, grava sulla pubblica accusa che può, inoltre, ricorrere anche a prove documentali, testimoniali o prove indiziali, ivi compresa la materiale allegazione del modello 770. Tuttavia, con la sentenza n. 40526 del 1 ottobre 2014, la Suprema Corte ha smentito l’equipollenza in ambito probatorio delle due documentazioni sopracitate (certificazioni e modello 770), sottolineandone la differente natura.

Le argomentazioni a tal proposito evidenziano le diverse finalità e fonti normative, in quanto la dichiarazione modello 770 ha un mero carattere informativo, essendo difatti volta ad informare l’agenzia delle Entrate delle somme corrisposte ai sostituiti d’imposta, delle ritenute operate su di esse e del loro versamento all’Erario; a differenza delle certificazioni, che invece hanno un carattere dichiarativo ed attestano l’importo delle somme corrisposte dal sostituto d’imposta e delle ritenute da lui operate.

Inoltre, la dichiarazione modello del sostituto d’imposta deve essere comunque presentata dal datore di lavoro (anche in caso di dichiarazione negativa), la cui omissione per giunta rappresentava un illecito amministrativo; le certificazioni invece, dovevano essere rilasciate ai sostituiti d’imposta solo nel caso in cui si fosse provveduto ai versamenti delle ritenute.

Dunque, siffatte differenze rendono inappropriato e ingiustificato desumere dal contenuto del modello 770, il concreto rilascio delle certificazioni ai singoli sostituiti d’imposta. Ma la questione probatoria non è stata sempre limpida e pacifica.

Dopotutto si osservi che, se davvero fosse possibile e corretta questa equiparazione fra documentazioni, nel senso che dall’inoltro del modello 770 si potesse inferire il rilascio delle certificazioni, allora diverrebbe irrazionale e privo di senso lo stesso sistema normativo delineato dal legislatore con l’introduzione del novellato art. 10-bis d.lgs. 74/2000.

Infatti, la previgente normativa ex legge 154/1991, puniva – seppur con diverse sanzioni – sia l’omesso versamento di ritenute non certificate sia quello accompagnato dal rilascio delle certificazioni ai sostituiti. Fu poi il legislatore del 2000 con l’originario impianto del citato decreto, ad eliminare questa distinzione e parificò le due ipotesi, punendole entrambe con la sola sanzione amministrativa.

In seguito, con l’introduzione dell’art.10-bis, fu ripristinata la distinzione tra fattispecie, lasciando immutata la sanzione amministrativa per l’omesso versamento senza rilascio delle certificazioni ed introducendo la sanzione penale per la condotta 4 dell’omesso versamento di ritenute che superavano una certa soglia (di 50.000,00 euro prima della riforma del 2015) accompagnata dall’avvenuto rilascio delle certificazioni8 ai sostituiti d’imposta.

Tutto l’impianto normativo, infatti, si basa proprio sul presupposto che ben possono esistere entrambe le ipotesi disciplinate. Inoltre, non considerare queste peculiarità della norma e delle condotte ad essa connesse, ovvero far discendere dalla mera presentazione del modello 770, la certezza circa la certificazione della ritenuta operata rilasciata al sostituito, genererebbe fra gli altri, notevoli problemi di incompatibilità con la normativa comunitaria così come posto in evidenza dalla pronuncia della CEDU del 4 marzo 2014 sul caso “Grande Stevens”: posto che l’illecito amministrativo e l’illecito penale avrebbero ad oggetto il medesimo fatto e dunque, vi sarebbe un’ingiustificata duplicità di sanzione.

Non può quindi ritenersi che la presentazione del modello 770 valga come indizio sufficiente a dimostrare l’avvenuto rilascio delle ricordate certificazioni. A tutto ciò si aggiunga anche che, perché un fatto possa dirsi provato, per la costante giurisprudenza formatasi sull’ art 192 comma 2 c.p.p., è necessario che la sua esistenza debba esser desunta da più indizi aventi le caratteristiche della gravità e della precisione; la presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta, a ben vedere, costituisce un solo indizio che non risulta caratterizzato da nessuno dei due elementi necessari sopracitati.

In conclusione, va quindi ribadito che, nel reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art 10-bis del d.lgs.74/2000,spetta all’accusa fornire la prova dell’elemento costitutivo, rappresentato dal rilascio ai sostituiti d’imposta delle certificazioni attestanti il versamento delle ritenute, e tale prova non può esser costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770,che è invece comunque idonea a fornire prova del mancato versamento delle ritenute,illecito 5 questo, sanzionato solo a livello amministrativo; non è invece idonea a provare anche l’avvenuto rilascio delle certificazioni, circostanza di fondamentale importanza in questa sede penale in quanto ne è necessaria la dimostrazione ai fini dell’integrazione del reato di specie(ante riforma 2015).

La Corte inoltre rifiuta l’applicazione dell’ id quod plerumque accidit in relazione alla presunzione che le ritenute risultanti dal modello 770 siano per forza esse stesse certificate, posto che se la regola d’esperienza fosse vera, il legislatore avrebbe, con notevole semplificazione probatoria, perseguito e punito penalmente anche l’omesso versamento delle ritenute riportato nella dichiarazione 770 e non già la condotta descritta dall’articolo 10-bis. L’art 10-bis appariva però incostituzionale poiché contrastante con l’art. 3 Cost., in quanto sanzionava penalmente l’omesso versamento di ritenute certificate mentre, invece, l’omessa o l’infedele dichiarazione di sostituto d’imposta integrava un mero illecito amministrativo (artt.4 e 5 d.lgs. 74/2000 – ante riforma 2015 -), rappresentando ciò una violazione del principio di uguaglianza e, in particolare, del criterio di ragionevolezza e proporzionalità nella graduazione delle scelte incriminatrici: è infatti unanimemente riconosciuto a livello normativo, giurisprudenziale e dottrinale che il non dichiarare o dichiarare infedelmente fonti di obblighi tributari sia comportamento più grave ed antigiuridico del non versare tributi correttamente auto liquidati in dichiarazione.

Il decreto legislativo 24 settembre 2015 n.158 ha introdotto delle importanti modifiche al d.lgs. 74/2000 cercando di risolvere il sopracitato dubbio di costituzionalità ma anche altre problematiche. Esso ha inoltre introdotto una nuova figura di reato, contemplata al nuovo comma 1-bis dell’art. 5 d.lgs.74/2000, che punisce con la reclusione l’omessa dichiarazione di sostituto d’imposta. Dunque, ciò che prima era oggetto solo di un rimprovero amministrativo, trova oggi sanzione penale. Con la riforma in esame, all’art 10-bis, viene estesa la portata della norma, oltre che alle “ritenute certificate”, anche alle “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”, riformulando 6 contestualmente la rubrica (ora: omesso versamento di ritenute dovute o certificate).

La prova della ritenuta, di cui è contestato il mancato versamento, potrebbe quindi ora prescindere dalle certificazioni rilasciate al sostituito, potendo, in ipotesi, bastare che essa risulti dalla dichiarazione. Inoltre, la soglia di punibilità per il reato di cui all’art. 10-bis viene triplicata, passando da cinquantamila a 150.000,00 euro, per ciascun periodo d’imposta. Il reato in esame appare, quindi, post riforma, omissivo proprio e a consumazione istantanea, coincidente con lo scadere del termine per la presentazione del modello 770.

Con la previsione della consumazione del reato di omesso versamento allo scadere del termine per la presentazione del modello 770, il legislatore ha voluto strutturare un sistema in cui, ferma restando la valenza di illecito amministrativo dei singoli omessi versamenti su base mensile, si riconoscesse agli stessi valenza penale solo ove, all’omissione non si fosse posto rimedio neppure entro un più ampio termine fissato per l’anno successivo a quello di effettuazione delle ritenute. Resta comunque fermo, anche dopo la riforma, il dubbio circa l’equipollenza tra le certificazioni e il modello di sostituto d’imposta-che i giudici di legittimità hanno più volte colto occasione per smentire, come già detto in precedenza.

Tuttavia, secondo la vigente norma (in vigore dal 22 ottobre del 2015),il rilascio della certificazione non contribuisce in alcun modo a delineare il disvalore tipico della fattispecie, e se ne potrebbe desumere la valenza di elemento provante l’effettuazione delle ritenute: una prova che potrebbe esser raggiunta anche mediante altri documenti parimenti idonei a dimostrare che è stata operata una ritenuta. In sintesi, quindi, ai fini dell’art. 10-bis risulta punibile anche un omesso versamento di ritenute non certificate, ma di cui l’accusa abbia comunque saputo provare ,per altra via, l’effettuazione.

In effetti la dimostrazione dell’effettuazione della 7 ritenuta potrebbe esser fornita anche mediante prove documentali testimoniali o indiziarie, ivi compresa la materiale allegazione del modello 770, che potrebbe assumere valenza surrogatoria della certificazione stessa, circa l’effettuazione delle ritenute e la debenza dei versamenti. Questa riforma, che ha inoltre introdotto nuove figure di reato, non dispone che per il futuro: pertanto, relativamente ai fatti commessi sino al 22 ottobre 2015,data della sua entrata in vigore, occorre continuare a confrontarsi con il previgente impianto normativo, che rimane tuttora efficace.

CategoryDiritto Penale

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