Cass. Pen., Sez. III, 7 ottobre 2015, n. 40272 (est. Scarcella)

 

Massima:

La stipula di un contratto di prestito di azioni essenzialmente per l’ottenimento di un vantaggio fiscale, quand’anche comportasse la nullità di tale contratto e la sua inopponibilità all’Amministrazione finanziaria, non integra una condotta rilevante penalmente in quanto il nuovo art. 10 bis della legge n. 212 del 2000, introdotto dal d.lg. n. 128 del 2015, esclude espressamente che le operazioni che siano prive di sostanza economica e realizzino vantaggi fiscali indebiti possano dar luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.

 

Ricognizione:

Con la sentenza in epigrafe, la Corte di cassazione fornisce una prima lettura del nuovo art. 10bis L. 212/2000, analizzando le conseguenze penali che derivano dalla disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale.

Detta disposizione, in vigore dal 1 ottobre 2015, da un lato disciplina le conseguenze civilistiche e tributarie delle condotte elusive integranti un abuso del diritto, dall’altro, al comma 13, prevede che “Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”.

Nel sistema previgente, non esisteva una nozione legislativa di “abuso del diritto”, essendo questo un istituto di derivazione giurisprudenziale. Era presente, però, una specifica norma (art. 37bis d.P.R. n. 600/1973), ora abrogata, che, per le imposte sui redditi, consentiva di disconoscere i vantaggi fiscali di determinate operazioni (ad esempio, fusioni societarie, classificazioni di bilancio) qualora ne fosse dimostrato il loro utilizzo indebito, strumentale all’ottenimento di vantaggi tributari altrimenti non spettanti.

Ad oggi, invece, il divieto di abuso del diritto deve considerarsi operante per tutti i tipi di imposte, fatta eccezione per i diritti doganali di cui al D.P.R. n. 43 del 1973, art. 34, che restano disciplinati dai comparti normativi di riferimento.

Tanto premesso, secondo le nuove disposizioni, “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti”. Queste operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che ne può disconoscere i vantaggi tributari determinando le imposte secondo le regole ordinarie, fermo restando il riconoscimento di quanto già versato dal contribuente. Dunque, il nuovo art. 10 bis mette in evidenza l’unificazione della nozione di abuso del diritto con quella di elusione fiscale, ed individua espressamente i tre presupposti dell’abuso del diritto: 1) l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito; 3) la circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione.

Nel testo viene ulteriormente precisato che: a) per “operazioni prive di sostanza economica” si intendono i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, “inidonei a produrre effetti significativi diversi da quelli fiscali”; b) per “vantaggi fiscali indebiti”, i benefici, anche non immediati, contrastanti con le finalità delle norme tributarie o con i principi dell’ordinamento tributario. Inoltre, il legislatore delegato ha chiarito il dubbio specificando che la norma si applica anche quando l’attività economica del contribuente sia professionale e non imprenditoriale.

Valga ancora notare che la disciplina dell’abuso del diritto ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti i reati tributari. Ne consegue che fattispecie quali quelle di evasione o di frode fiscale vanno perseguite con gli strumenti che l’ordinamento penale già offre.

Nel contempo, e come innanzi accennato, il legislatore delegato non ha inteso adottare la soluzione radicale di escludere ogni possibile conseguenza sanzionatoria per l’elusione, facendo salva l’applicabilità ad esse delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti.

Infine, la Suprema Corte si impegna nell’analisi delle problematiche successorie, interrogandosi circa l’applicabilità della nuova disposizione alle operazioni poste in essere prima del 1 ottobre 2015, con conseguente irrilevanza penale delle stesse.

Al riguardo, gli ermellini evidenziano che l’eventuale irretroattività della surriferita disposizione paleserebbe una duplice violazione dell’art. 117 Cost. Da un lato, si porrebbe in contrasto con l’art. 15, comma 1, del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici adottato a New York il 16 dicembre 1966, a tenore del quale “se, posteriormente alla commissione del reato, la legge prevede l’applicazione di una pena più lieve, il colpevole deve beneficiarne”; nel contempo, violerebbe il più celebre art. 7 CEDU, disposizione che, secondo l’interpretazione fornita dalla CEDU (17 settembre 2009, Scoppola c. Italia) sancisce il principio della irretroattività delle leggi penali più severe, ma anche, e implicitamente, il principio della retroattività della legge penale meno severa.

Né, tantomeno, può rinvenirsi nell’art. 10bis una deroga giustificata a tali disposizioni, perchè una deroga così configurata non risponderebbe al principio di ragionevolezza. Ed infatti, è evidente che sarebbe del tutto irragionevole far dipendere l’applicazione di un deteriore trattamento penale da un fatto – e cioè quello della notifica di un atto impositivo – che non solo è rimesso alla discrezionalità dall’Agenzia delle Entrate, ma non è comunque tale da poter giustificare tale trattamento.

Riferimenti normativi: artt. 3, 117 Cost.; art. 7 CEDU, art. 15 Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici adottato a New York il 16 dicembre 1966; art. 37bis, d.P.R. 600/1973; artt. 5, 6, L. 23/2014; art. 1, D.Lgs. 128/2015; artt. 2, 3, 4, D.Lgs. 74/2000.

© 2017 Spia al Diritto Designed by AD Web Designer

logo-footer